Sulla Gazzetta Ufficiale 22.9.2015 n. 220 è stato pubblicato il DLgs. 14.9.2015 n. 147, recante misure per la crescita e l’internazionalizzazione delle imprese.
Il DLgs. 147/2015 reca misure fiscali di rilevanza sia interna sia internazionale, alcune delle quali si applicano già a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 7.10.2015 (data di entrata in vigore del provvedimento) e quindi dal 2015 per i c.d. “soggetti solari”, con impatto su UNICO 2016.
NOVITÀ IN MATERIA DI SOPRAVVENIENZE ATTIVE
L’art. 13 del DLgs. 147/2015 modifica anche la disciplina fiscale delle sopravvenienze attive.
Sopravvenienze attive da riduzione di debiti conseguenti a concordati, accordi di ristrutturazione e piani attestati di risanamento
Viene modificata la disciplina fiscale delle sopravvenienze attive realizzate per effetto della riduzione dei debiti dell’impresa conseguenti a:
- procedure di concordato;
- accordi di ristrutturazione dei debiti;
- piani attestati di risanamento.
Nel dettaglio, viene sostituito interamente l’art. 88 co. 4 del TUIR (che disciplina attualmente la fattispecie) e, con riferimento alla tematica in esame, vengono inseriti i nuovi co. 4 e 4-ter.
In merito alle procedure di concordato, il DLgs. introduce una distinzione tra:
- procedure di concordato fallimentare o preventivo liquidatorio, per le quali la sopravvenienza attiva conseguente alla riduzione del debito viene totalmente detassata (così come previsto dalla norma attualmente in vigore);
- procedure di concordato di risanamento, per le quali la sopravvenienza viene detassata soltanto in parte, analogamente a quanto previsto per gli accordi di ristrutturazione dei debiti e i piani attestati di risanamento (su cui si veda oltre).
In merito agli accordi di ristrutturazione dei debiti e piani attestati di risanamento, il DLgs. 147/2015 stabilisce che:
- “la riduzione dei debiti dell’impresa non costituisce sopravvenienza attiva per la parte che eccede le perdite, pregresse e di periodo, di cui all’articolo 84, senza considerare il limite dell’ottanta per cento, e gli interessi passivi e gli oneri finanziari assimilati di cui al comma 4 dell’articolo 96”;
- ai fini in esame, “rilevano anche le perdite trasferite al consolidato nazionale di cui all’articolo 117 e non ancora utilizzate”.
Con la modifica in esame si riduce, quindi, la misura della sopravvenienza attiva non imponibile rispetto alla disposizione attualmente in vigore, in quanto il regime di detassazione viene ad operare: non più soltanto per la parte di sopravvenienza che eccede le perdite fiscali correnti o pregresse suscettibili di essere compensate (così come previsto dalla norma attualmente in vigore), comprese quelle trasferite al consolidato fiscale (aggiunge il DLgs.); ma anche per la parte che eccede gli interessi passivi e gli oneri finanziari assimilati indeducibili perché eccedenti il ROL e riportabili a nuovo. Il DLgs. aggiunge, inoltre, che l’ammontare delle perdite pregresse deve essere computato “senza considerare il limite dell’ottanta per cento” di cui all’art. 84 del TUIR. Pertanto, le perdite pregresse dovrebbero intendersi consumate per intero (e non, invece, soltanto per la parte concretamente utilizzabile in compensazione) fino a concorrenza della sopravvenienza attiva e la detassazione opererebbe soltanto per l’eventuale eccedenza.
In merito alle Procedure concorsuali estere, il DLgs. prevede che il regime impositivo applicabile alle riduzioni dei debiti realizzate per effetto di concordati, accordi di ristrutturazione e piani attestati di risanamento trova applicazione anche in caso di “procedure estere equivalenti” agli istituti richiamati. Viene, quindi, esteso il regime di non rilevanza (o di parziale rilevanza) fiscale anche alle sopravvenienze attive conseguenti a riduzioni di debiti operate per effetto di accordi previsti da legislazioni di Stati esteri.
Le disposizioni in esame si applicano a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello di entrata in vigore del DLgs. 147/2015 e, quindi, dal 2016, per i soggetti “solari”.
Sopravvenienze attive da rinunce ai crediti da parte dei soci
L’art. 13 co. 1 lett. a) del DLgs. 147/2015 riforma il regime fiscale IRES delle rinunce ai crediti da parte dei soci, riconducendolo a sostanziale unità, a prescindere dalle modalità con cui l’operazione viene formalmente svolta, nonché dai principi contabili utilizzati dai soggetti coinvolti.
Nel dettaglio, viene sostituito interamente l’art. 88 co. 4 del TUIR (che disciplina attualmente la fattispecie) e, con riferimento alla tematica in esame, viene introdotto il nuovo co. 4-bis. Secondo la disposizione attualmente in vigore, la rinuncia, da parte del socio, al credito nei confronti della società partecipata non determina, in capo a quest’ultima, l’insorgere di una sopravvenienza attiva rilevante ai fini della formazione del reddito imponibile. Il DLgs. stabilisce, invece, che “la rinuncia dei soci ai crediti si considera sopravvenienza attiva per la parte che eccede il relativo valore fiscale”. Il nuovo regime qualifica, quindi, come “apporto” la sola parte di rinuncia che corrisponde al valore fiscalmente riconosciuto del credito in capo al socio. In altri termini, nel limite del valore fiscale del credito, il soggetto partecipato rileva fiscalmente un apporto (non tassabile); l’eccedenza costituisce, invece, per il debitore partecipato, una sopravvenienza imponibile. Tale regime fiscale prescinde dal relativo trattamento contabile. Pertanto, qualora la rinuncia al credito da parte del socio sia rilevata contabilmente come un apporto di patrimonio, cioè sia imputata in una riserva di patrimonio netto, in applicazione del documento OIC 28, si può generare un fenomeno di tassazione da gestire con una variazione in aumento in sede di dichiarazione dei redditi. La novità in esame interessa sia le operazioni di rinuncia diretta a crediti originariamente sorti in capo al socio, sia le operazioni precedute dall’acquisto del credito (o della partecipazione) da parte del socio (o del creditore). Il DLgs. stabilisce che, ai fini della disposizione in esame, il socio è tenuto a fornire alla partecipata una comunicazione, con dichiarazione sostitutiva di atto notorio, relativa al valore fiscale del credito. In assenza di tale comunicazione, il medesimo valore è assunto pari a zero. Pertanto, il debitore assoggetta a tassazione l’intero valore nominale del credito.
In capo al socio, il valore fiscale della rinuncia al credito, che secondo la norma attualmente in vigore, non è ammesso in deduzione, con il Dlgs Crescita, invece, si aggiunge al costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione detenuta nella società debitrice, con un relativo effetto in diminuzione sul valore della plusvalenza da eventuale cessione. Le disposizioni in esame si applicano a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello di entrata in vigore del DLgs. 147/2015 e, quindi, dal 2016, per i soggetti “solari”.
Operazioni di conversione del credito in partecipazioni
Trattamento analogo a quello sopra riportato viene previsto nei casi di operazioni di conversione del credito in partecipazioni. Il DLgs. stabilisce che, in tali ipotesi, “il valore fiscale delle medesime partecipazioni viene assunto in un importo pari al valore fiscale del credito oggetto di conversione, al netto delle perdite sui crediti eventualmente deducibili per il creditore per effetto della conversione stessa”. In sostanza, le perdite eventualmente rilevate al momento della conversione, che risulteranno deducibili per il creditore, comporteranno, anch’esse, una sopravvenienza tassabile in capo al debitore. Tale regime fiscale si applica a prescindere dalla modalità seguita per il compimento della conversione (quindi, sia mediante sottoscrizione dell’aumento di capitale con compensazione, sia mediante altre operazioni) e dai regimi contabili adottati dai soggetti coinvolti.